法院：为抵扣虚开销项税额而虚开发票不构成虚开增值税专用发票罪

在上述贸易融资过程中，某甲商贸公司因给某金属公司开具了1.2亿余元的增值税专用（进项）发票，某甲商贸公司因此留下了相应金额的增值税专用（销项）发票，需要缴纳相应的增值税。为此，某甲商贸公司找到刘某任法定代表人的某乙商贸公司和某丙商贸公司，由某乙商贸公司于2012年8月至2013年3月，给某甲商贸公司开具增值税专用（进项）发票103份，税额合计16 150 052.28元，价税合计111 150 360.6元；某丙商贸公司于2012年11月，给某甲商贸公司开具增值税专用（进项）发票52份，税额合计661 797.47元，价税合计4 554 724.1元。某甲商贸公司将上述某乙商贸公司和某丙商贸公司开具的进项发票全部认证抵扣。某乙商贸公司、某丙商贸公司在给某甲商贸公司虚开增值税专用（进项）发票交易过程中，获取非法利益共计475万元。

关于虚开增值税专用发票罪中虚开行为的认定，理论上存在两种不同的立场：一种是从刑法规定的文义出发采取行为犯立场，认为只要有违税法上“三流一致”要求的虚开行为符合犯罪追诉的标准，即满足入罪条件。另一种则从实质违法性角度采取限缩立场，认为虚开行为应限定为基于骗取税款的特定目的，或需具有造成国家税款损失的危险。

司法实践中，对于虚开增值税专用发票罪中虚开行为的认定标准依然存在差异，相关裁判尺度亟待统一。根据1996年最高人民法院《关于适用<全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定>的若干问题的解释》，进行了实际经营活动但让他人为自己代开增值税专用发票属于本罪规定的虚开行为，说明当时的司法解释对于虚开增值税专用发票罪的认定采取行为犯立场，未考虑犯罪的目的和危害结果。不过，最高人民法院在2004年《全国部分法院经济犯罪案件审判工作座谈会综述》、2015年《〈关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质〉征求意见的复函》以及近年来刊载和发布的指导案例和典型案例均显露出限缩认定的立场，强调要关注虚开行为与国家税款损失之间的关联，认为不具有骗取税款目的、未造成国家税款损失的行为不宜认定为虚开增值税专用发票罪。不过对于本罪的处罚范围，最高司法机关尚未出台明确的司法解释予以明确。

从文义解释的角度，将不具有骗取税款的目的且未造成国家税款损失作为虚开增值税专用发票罪的排除性事由，不违背罪刑法定原则。文义解释主要发挥罪刑法定原则的限制机能，即通过文义解释对扩大解释进行控制，避免将明显超出法条文义的行为类推为犯罪，从而保障公民对法律的预测可能性。但罪刑法定原则不反对在有利于被告人的情况下，为追求刑法的实质合理性从而超越文义边界对法条作出限缩解释。在虚开增值税专用发票罪的法条文本语义下，进一步增设排除性事由提高入罪门槛，符合罪刑法定原则的要求。

从历史解释的角度，虚开增值税专用发票罪构成要件已经包容了骗取国家税款的行为。《刑法修正案（八）》施行前的刑法第205条第2款规定：“有前款行为骗取国家税款，数额特别巨大，情节特别严重，给国家利益造成特别重大损失的，处无期徒刑或死刑，并处没收个人全部财产。”最高人民法院《关于适用<全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定>的若干问题的解释》也将致使国家税款被骗的数额作为本罪定罪量刑的标准。因此，在虚开并实施骗取国家税款仅以本罪论处的情况下，如果将不具有骗税目的、不可能造成税款损失的行为也以相同的数额标准定罪处罚且最高可判处无期徒刑，将导致处罚明显不合理，有违刑法对实质正义的要求，有必要予以限缩解释。

从目的解释的角度，将不具有骗取税款的目的、未造成国家税款损失作为虚开增值税专用发票罪的排除性事由，符合法益保护原则的要求。增值税专用发票与普通发票最本质的区别在于增值税专用发票可以用于抵扣税款，与国家的税收利益高度关联，虚开增值税专用发票罪的危害实质在于通过虚开行为骗取抵扣国家税款。1997年刑法修改时，设立本罪的立法本意是保障国家流转税制，打击的重点是利用增值税专用发票非法抵扣国家税款的行为。因此，虽然本罪罪状并未明确要求虚开行为与国家税收安全需要具有关联性，但面对立法时尚未普遍出现的仅为实现发票凭证功能，或被告人主观上无骗税目的、客观上也未造成国家税款损失的虚开行为，应对本罪作出符合当下社会实际的客观解释，从犯罪行为与保护法益关联性的角度将上述行为排除在本罪构成要件之外。

本案引发虚开增值税专用发票行为的基础贸易模式是参与各方通过虚构贸易向银行进行票据贴现实现融资。某甲商贸公司为了完成整个环节在无实际交易的情况下向上游公司开具了增值税销项发票。为抵扣该部分销项发票产生的税额，某甲商贸公司通过某乙商贸公司、某丙商贸公司虚开了增值税进项发票，本案指控的虚开行为即源于此。虽然某甲商贸公司用虚开的进项发票认证抵扣，但由于其开具的销项发票未实际发生商品流转和未产生真实的商品增值，也就没有缴纳增值税的事实基础，不缴纳这部分税款不会给国家造成实际的税款损失，而且现有证据不足以证实所抵扣的销项发票中包含有因存在真实交易而应当缴纳增值税的情况，因此认定某甲商贸公司具有骗取税款目的、将虚开的增值税专用发票进行认证抵扣造成国家税款损失的证据不足。因此，二审法院认定被告单位和被告人的行为不构成虚开增值税专用发票罪。